БЛОГ

Украина - налог на прибыль

Украина - налог на прибыль

Украина - налог на прибыль

27.07.2015
Источник:  Global Legal Insights
Категория: Налоги и государство

Ежегодное издание "Global Legal Insights"

Обзор работы по налогам за предыдущий год

В Украине юристы, специализирующие на налоговом праве, до начала 2015 года преимущественно были заняты судебной работой – оспариванием налоговых уведомлений-решений, представительством в уголовных делах (white collar crime) и в меньшей степени консультационной работой и структурированием.

С начала 2014 года был введен мораторий на осуществление налоговых проверок бизнеса контролирующими органами с целью предотвратить систематическое злоупотребление служебными полномочиями контролирующими органами, которое являлось нормой при режиме Януковича-Азарова. При этом, даже такие экстремальные шаги не повлияли на ситуацию в корне и споров с налоговыми органами были в большом количестве. Наиболее значимые проекты 2014 года, как и в прошлые годы связаны с обжалованием налоговых уведомлений-решений.

С 2014 года постепенно проходит длительная налоговая реформа, главным результатом которой является массивное внесение изменений в институт налога на прибыль, который был полностью переписан, с 1 января 2015 года.

Кроме этого, следуя последним событиям в стране - вооруженном конфликте в регионе Донбаса, аннексии Крыма, подписании соглашения об ассоциации с ЕС и укреплении демократического вектора развития государства, налоговое законодательство было дополнено положением о военном сборе – специальным и обязательным платежом, по сути, повторяющим налог на доходы физических лиц, повышено налоговое давление на аграриев и недропользователей, а так же прекращен режим налоговых льгот для некоторых отраслей экономики.

Ключевые события, имеющие негативное влияние на налоговое право и практику

Обзор общих и ключевых изменений по налогу на прибыль предприятий

С января 2015 года налог на прибыль в Украине был полностью пересмотрен на законодательном уровне. Большинство изменений были внесены согласно требованиям иностранных кредиторов – Международного Валютного Фонда, ЕС и США, и требованиям общества, настроенного на перемены после революции достоинства.

Новому налогу на прибыль характерно массивное внедрение новых для Украины налоговых институтов, разработанных ОЭСР и которые, в целом, соответствуют инициативе BEPS, для решения проблем налогового законодательства и экономики государства. При этом, ранее действующие национальные решения, сохранили юридическую силу – они действуют параллельно с новыми институтами (налогоплательщику по сути, в ряде случаев предлагается выбирать какие нормы права применять – старые или новые) либо были дополнены институтами ОЭСР.

Стоит отметить, что раздел №3 «Налог на прибыль» (податок на прибуток) Налогового Кодекса Украины (далее – «НКУ»), ранее насчитывавший 29 статей и 34 163 слов, с 1 января 2015 года состоит из 10 статей и 6 849 слов. Такое сокращение нормативной базы продиктовано рядом событий – в первую очередь устранением отдельного «налогового» учета, который предприятия вели одновременно с обычным бухгалтерским учетом.

Так, до 2015 года НКУ содержал отдельные и специальные правила определения финансового результата (прибыли или убытка) для целей налогообложения налогом на прибыль, которые иногда значительно отличались от правил установленных МСФО или национальными бухгалтерскими стандартами.

Существование положений, на данный момент отмененных НКУ, на практике, приводили к тому, что предприятие должно было вести отдельно бухгалтерский учет – определять финансовые показатели, согласно стандартам бухгалтерского учета, и налоговый учет – определять финансовый результат для целей налогообложения.

В настоящее время в НКУ содержаться правила, согласно которым, для целей налогообложения налогом на прибыль, происходит коррекция (уменьшение или увеличение) финансового результата, определенного согласно стандартов бухгалтерского учета.

Налог на прибыль в Украине взимается по ставке 18% от налоговой базы, которой является финансовый результат, определенный согласно национальных или международных стандартов бухгалтерского учета.

Финансовый результат по операциям с ценными бумагами и деривативами определяется отдельно и формирует отдельную налогооблагаемую базу. При этом, ставка налогообложения прибыли от операций с ценными бумагами и деривативами с 2014 года – не отличается от базовой ставки в 18 % (до 2014 года такая прибыль облагалась налогом по специальной ставке – 10%).

Налогообложение нерезидентов и ключевые разработки по налогообложению постоянного представительства

Доход нерезидентов с источником происхождения из Украины облагается налогом по ставке 15% во всех случаях, кроме случаев определенных законом, а именно:

  • Когда нерезидент получает прибыль, действуя через постоянное представительство в Украине (к прибыли применяется базовая ставка);
  • Когда нерезидент получает доход в форме выручки/компенсации стоимости товаров (работ, услуг) приобретенных у резидента.

Среди видов доходов нерезидентов, с которых взимается налог, НКУ отдельно выделяет проценты, дивиденды, роялти, фрахт, доходы от инжиниринга, лизинговую и арендную плату, прибыль от торговли ценными бумагами, доход от продажи недвижимого имущества, доходы от совместной деятельности на территории Украины, вознаграждения за осуществление образовательной, научной, культурной или религиозной деятельности, страховые взносы, брокерские вознаграждения, комиссии и благотворительные взносы.

В ряде случаев, предусмотренных Соглашениями об избежании двойного налогообложения (Double Tax Treaty – DTA) для некоторых видов доходов нерезидентов ставка налогообложения может быть уменьшена. Так, для уменьшения ставки налогообложения на основании DТA нерезиденту-получателю дохода необходимо предоставить резиденту, осуществляющему выплату специальную справку налогового резидента, выдаваемую государственными органами государства, с которым Украина заключила DTA.

Стоит обратить внимание, что Украина заключила более 75 DTA

Налоговый Кодекс Украины, так же запрещает, включение в договора с нерезидентами положений, согласно которым нерезиденты берут на себя обязательство самостоятельно выплачивать налоговые платежи.

НКУ дает более широкое определение постоянному представительству (далее – ПП), чем, то опередение, что рекомендовано в модельной конвенции ОЭСР.

Так, согласно НКУ ПП включает в себя резидентов, наделенных полномочиями даже проводить переговоры от имени нерезидента, что влечет за собой возникновение у этого нерезидента гражданских прав и обязанностей.

Важным является то, что согласно украинскому законодательству, ПП возникает в случае размещения на территории Украины сервера. Стоит учитывать, что, если положениями DTA предусмотрено другое содержание определения ПП, то применению подлежит определение ПП, приведенное в DTA.

Контролируемые иностранные компании и раскрытие бенефициарных собственников

Украинское законодательство не содержит классического института контролируемых иностранных компаний (КИК), вместо него в Украине уже более 20 лет действует более строгий режим.

Согласно режиму валютного регулирования и контроля, приобретение корпоративных прав иностранных компаний резидентами Украины считается валютной операцией – инвестированием за рубеж. Валютные операции, в том числе осуществление инвестиций за рубеж, осуществляются в особом порядке, который предусматривает получение соответствующей индивидуальной лицензии НБУ . Нарушение режима валютного регулирования – осуществление инвестиций за рубеж без получения индивидуальной лицензии НБУ влечет за собой наложение штрафа в размере осуществленной инвестиции.

Осуществление инвестиций за рубеж так же создает необходимость декларирования имущества и доходов (валютных ценностей), расположенных за рубежом. Доходы, полученные от иностранных компаний физическим лицом, в том числе в форме дополнительного блага, подлежат налогообложению Налогом на доходы физических лиц (Податок на доходи фізичних осіб).

В рамках антикоррупционной стратегии правительства, были приняты дополнения в ряд законодательных актов, согласно которым юридические лица, созданные согласно праву Украины обязаны подавать государственному регистратору информацию о своих конечных выгодаприобретателях.

Информация о конечных выгодаприобретателях юридических лиц подлежит опубликованию в открытом государственном реестре юридических лиц и физических лиц-предпринимателей.

Стоит отметить, что на практике, в данный момент требования об обязательном опубликовании конечных выгодаприобретателей полностью не выполнены.

Регуляторные нововведения и нормы, противодействующие уклонению от налогообложения

Кроме объединения бухгалтерского и налогового учетов в один, налоговой реформой, так же, были внесены значительные изменения в институт трансфертного ценообразования и «анти-офшорные» положения налогового кодекса, введена тонкая капитализация процентов, дополнен режим налогообложения роялти и расширено определение постоянного представительства.

Украина долгое время не имела глубоких Anti-Avoidance правил на законодательном уровне, но на уровне судебной практики и практики налоговых органов доктрины Anti-Avoidance активно применяется уже несколько лет. Так, чаще всего государственные органы применяют доктрины необоснованной налоговой выгоды (необгрунтована податкова вигода), разумной экономической причины (розумна економічна причина), привалирования сути хозяйственной операции над ее формой (переваги суті над формою) и реальности хозяйственных операций (реальності господарської операції).

Украинские налоговые органы довольно часто и эффективно оспаривают включение затрат по некоторым хозяйственным операциям в состав расходов предприятия, признают некоторые сделки недействительными и доначисляют налоговые обязательства налогоплательщикам, ссылаясь на вышеупомянутые доктрины, в том числе в суде.

С 2015 года реформа налога на прибыль ввела подобие Anti-Avoidance Rules, установив особый режим контроля над хозяйственными операциями с лицами, которые могли ранее использоваться в практике Anti-Avoidance.

Так, обязательному контролю за соблюдением принципа вытянутой руки подлежат операции с неприбыльными и благотворительными организациями, организациями инвалидов, а режим налогообложения благотворительных организаций, букмекерских контор и лотерей был полностью пересмотрен в новом налоге на прибыль.

Трансферное ценообразование и правила анти-офшоризации

Контролю над трансферным ценообразованием в Украине (далее - ТЦО) подлежат сделки со связанными лицами, в том числе нерезидентами, а также с резидентами государств и территорий, которые:

  • Взимают налог на прибыль (его аналог) по ставке на 5 процентных пунктов ниже чем ставка налога на прибыль в Украине (т.е. взимают налог на прибыль по ставке ниже 13%;
  • Не публикуют информацию о структуре собственности юридических лиц в открытом и публично доступном реестре и не заключили соглашения об обмене информацией с Украиной.

Список таких государств и территорий (далее – Черный список ТЦО) публикуется ежегодно налоговыми органами Украины .

Контроль над ТЦО заключается в проверке условий в контролируемой сделке на соответствие условиям в сделке между несвязанными лицами в сопоставимых неконтролируемых операциях (соблюдение принципа вытянутой руки). В случае установления несоответствия цены в контролируемой сделке налоговые органы могут принять решение о доначислении налоговых обязательств и, в некоторых случаях, наложении штрафа. К примеру, в случае не включения контролируемых операций в отчет о контролируемых операциях взимается штраф в размере 5% объема операций , не включенных в отчет.

Кроме этого ТЦО крайне агрессивно используется законодателем для борьбы с размытием налоговой базы и смещения центра получения прибыли. Согласно последним изменениям в НКУ финансовый результат до налогообложения увеличиевается на 30% стоимость товаров (работ, услуг) приобретенных у резидентов государств, включенных в черный список ТЦО . Данное ограничение не применяется (увеличения финансового результата не происходит), в случае соблюдения принципа вытянутой руки в контролируемой сделке, что подтверждается согласно правилам ТЦО.

Ключевые изменения, негативно влияющие на налогообложение роялти

В Украине, исторически, выплаты роялти в пользу нерезидентов включались в состав расходов в ограниченном объеме. Так, до налоговой реформы 2015 года допускалось включение в состав расходов роялти в объеме не превышающем 4% чистого дохода от реализации товаров (работ, услуг) .

Законодатель, после налоговой реформы сохранил эту сильно критикуемую норму в составе НКУ, но теперь у нее существует альтернатива – с 1 января 2015 года ограничения, предусмотренные данным правилом не применяются в случае соответствия суммы роялти уровню обычных цен, что доказывается налогоплательщиком в рамках процедуры, предусмотренной институтом ТЦО.

Так же, стоит быть особо внимательным при выплате роялти в пользу резидентов государств, внесенных в Черный список ТЦО. В случае несоответсвия суммы роялти, выплаченных в пользу резидента, государства из Черного списка ТЦО уровню обычных цен включение роялти в состав расходов не допускается.

Стоит отметить, что налоговая реформа внесла значительные позитивные изменения в определение роялти, устранив давно существовавшую коллизию с определением услуг.

Правила тонкой капитализации процентов

Размытие налогооблагаемой базы с помощью предоставления займов через подконтрольных лиц-нерезидентов из низконалоговых юрисдикций всегда было наиболее популярной техникой в налоговом планировании в Украине.

С 01 января 2015 года налоговая реформа ввела правила тонкой капитализации процентов. Так, согласно последним изменениям, в случае, если сумма долговых обязательств плательщика налога перед связаными лицами-нерезидентами в 3.5 и более раз превышает сумму собственного капитала налогоплательщика, то включение процентов в состав расходов допускается в ограниченном объеме, а именно: финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму, превышения выплаченных (начисленных) процентов над 50% финансового результата предприятия, не уменьшенного на такие проценты.

Другими словами в состав расходов налогоплательщика-резидента в текущем отчетном периоде включает объем процентов не превышающий 50% прибыли, без расходов на выплату процентов.

При этом, часть процентов, которая была выплачена нерезиденту, но, которая фактически не была включена в состав расходов, может быть включена в составе расходов следующего отчетного периода, с соблюдение вышеописанного правила. При этом сумма «перенесенная» в следующий отчетный период с каждым последующим переносом уменьшается на 5 процентов первоначальной суммы.

Стоит обратить внимание, что нерезидент считается связанным с налогоплательщиком-резидентом лицом и в том случае, если сумма долговых обязательств налогоплательщика перед ним превышает сумму чистых активов налогоплательщика в 3.5 и более раза.

Данные нововведения являются смягчением налогового регулировании – до налоговой реформы правила тонкой капитализации не применялись и, описанное выше ограничение применялось в случае получения займа от связанного лица-нерезидента.

Валютное регулирование получения займов резидентами Украины от нерезидентов

Обязательно стоит учитывать,что в Украине существует особый режим валютного регулирования осуществления резидентами Украины заимствований у нерезидентов. Требования о необходимости получении индивидуальной лицензии Национального Банка Украины (далее – «НБУ») на получение займа от нерезидента были отменены в последние годы. В данный момент, кроме описанного ранее налогового ограничения, в Украине действуют два валютных ограничения, а именно:

  • Необходимость регистрации в НБУ договоров займа с нерезидентами;
  • Установление граничных процентных ставок по внешним заимствованиям резидентов.

Так, все договора займа с нерезидентами подлежат обязательной регистрации в НБУ при этом обязательным требованием законодательства является включение в договор займа положений о том, что договор займа вступает в юридическую силу с момента его государственной регистрации в НБУ. Регистрации, так же, подлежат любые существенные изменения (дополнения) в договор займа. Ответственным за регистрацию договора займа во всех случаях является должник, что не всегда бывает удобно на практике, особенно в случаях осуществления операций с проблемной задолженностью.

Вторым ограничением является установление граничных процентных ставок по внешним заимствованиям резидентов. В случае получения заема из-за рубежа в конвертируемой валюте, максимальная процентная ставка по займу, включая все штрафные санкции и возможные платежи поручителя, не может превышать ставку LIBOR + 750 базовых пункутов, или, в случае фиксированной процентной ставки - 11% годовых, для займов выданных на срок более 3 лет, 10% годовых, для займов выданных на срок от 1 года до 3 лет, и 9.8% для займов на срок менее 1 года.

Для получения займа под более высокие процентные ставки необходимо получить индивидуальную лицензию НБУ.

Налоговый климат в Украине

Как было достаточно подробно проиллюстрировано выше, налоговому законодательству о налоге на прибыль в Украине характерна крайне жесткая позиция законодателя в отношении международного налогового планирования, размытия налогооблагаемой базы и смещения центра налогообложения в низконалоговые и офшорные юрисдикции.

Налоговые органы, которые при режиме Януковича-Азарова выполняли функцию наполнения государственного бюджета с целью личного обогащения «семьи», действовали по отношению к бизнесу репрессивными методами. Как правило, каждая 4 налоговая проверка приводила к возбуждению уголовного дела на формальных основаниях с целью оказывания давления на владельцев бизнеса. К сожалению, со сменой режима методы налоговых органов значительно не изменились и давление на бизнес не прекратилось даже не смотря на введение правительством моратирия на проведение проверок бизнеса.

При этом в парламенте переодически всплывают дискуссии связанные с международным налоговым планирование. Так поскольку офшорные компание активно использовались политиками прошлого режима в коррупционных схемах и для получения взяток в обществе сформировалось массивное недоверие к компаниям из офшорных юрисдкций, на котором часто и активно играют многие политики, предлагая различного рода, как правило популистические законодательные инициативы, к примеру – денонсировать соглашение об избежании двойного налогообложения между Украиной и Кипром.

В целом, несмотря на то, что налоговой реформой 2014-2015 годов, были зачаты положения сужающие сверхполномочия налоговых органов по отношению к налогоплательщикам-резидентам, а правительством был принят ряд ключевых решений направленных на борьбу с коррупцией в налоговых органах, уровень давления налоговых органов на бизнес остается достаточно высоким, операции резидентов с нерезидентами все так же остаются под пристальным вниманием Государственной фискальной службы.

Разработки, влияющие негативно на привлекательность украинских холдинговых компаний

В налоговом законодательстве Украины отсутствуют правила participation exemption в иностранных юридических лицах, поэтому дивиденды, полученные юридическим лицом налоговым резидентом Украины из-за рубежа включаются в налогооблагаемую базу налога на прибыль резидента-получателя.

Кроме этого, режим индивидуального лицензирования НБУ инвестирования за рубеж в форме приобретения корпоративных прав иностранных компаний распространяется и на юридические лица, соответственно использование Украины, как юрисдикции для учреждения холдинговой компании является крайне не удобным. Другие аспекты валютного регулирования (необходимость регистрации договоров займа) делают так же крайне не практичным использование украинских компаний для создания компаний для внутригруппового финансирования.

В налоговом структурировании украинские компании, как правило, выполняют роль исключительно операционных компаний.

Фокус на индустрии

Двумя наиболее динамично развивающимися секторами экономики в Украине являются аграрный сектор и IT. При этом оба этих сектора с недавнего времени столкнулись с повышением налогового давления.

В целом, повышение налогового давления преимущественно вызвано двумя составляющими:

Во-первых государство столкнулось с массивным кризисом, включая вооруженный конфликт, вполне сопоставимым по своим последствиям для экономики с тем, что имел место с развалом Советского Союза, что повлекло за собой необходимость пополнения государственного бюджета.

Во-вторых подписание соглашения об ассоциации с ЕС обязало Украину исключить государственную поддержку (state aid) из своей политики.

Аграрный сектор экономики в Украине традиционно не подлежит налогообложению налогом на прибыль в Украине. Сельскохозяйственные предприятия до налоговой реформы выплачивали фиксированный сельскохзяйственный налог, а после реформы – единый налог, объем которого рассчитывается в зависимости от площади земель сельскогохозяйственного назначения, обрабатываемых налогоплательщиком. Объем налоговых отчислений аграриев с налоговой реформой в среднем возрос в 3-6 раз. В парламенте так же активно ведуться активные дискуссии о переводе аграрного сектора экономики на общую систему налогообложения.

IT сектор экономики до недавнего времени пользовался значительными налоговыми льготами – предприятия IT сектора практически не подлежали налогообложению. С подписанием соглашения об ассоциации с ЕС и упомянутой налоговой реформой предприятия IT сектора более не обладают налоговыми льготами и подлежат налогообложению на общих основаниях, что, учитывая общую ситуацию в странце, активно служит основанием для возникновения тем о бизнес-миграции в среде IT.

Год спустя

В 2015-2016 годах Украину ждет период стабилизации и завершения активных реформ. Кроме этого, в течении этих пары лет антикоррупционная стратегия правительства должна дать свои плоды, а по прогнозам ведущих мировых аналитиков к 2016 году экономика Украины прекратит свое падение и перейдет к росту. В случае, если налоговые и антикоррупционные реформы окажуться успешными Украину ждет процеветание. Главное в чем сейчас нуждается бизнес в Украине – это ограничение карательного воздействия со стороны налоговых органов (налоговой милиции) и создание эффективной правоохранительной системы.

заказать бесплатную консультацию

Заказать консультацию