БЛОГ

Сегодня на аренде

Сегодня на аренде

Сегодня на аренде

22.12.2016
Источник:  Юридическая практика
Автор: Юлия Бруско Категория: Интеллектуальная собственность

Арендные платежи и роялти в аспекте международного налогообложения: что между ними общего?

Для большинства украинских юристов и бухгалтеров понятие «роялти» в первую очередь ассоциируется с платежами за использование объектов интеллектуальной собственности. Это логично по крайней мере по двум причинам:

  1. это общепринятое понимание роялти в частном праве;
  2. такое определение роялти установлено Налоговым кодексом (НК) Украины.

Однако когда дело касается международного налогообложения, общепринятые категории могут приобретать несколько иной смысл. Одним из таких случаев и является определение понятия «роялти» в соглашениях об избежании двойного налогообложения (соглашения).

Определение роялти

Дело в том, что соглашения, как правило, содержат собственную дефиницию понятия «роялти», которая должна использоваться при применении их положений. Зачастую такое определение может быть более узким или, наоборот, более широким по сравнению с установленным НК Украины: к примеру, включение в определение роялти наряду с платой за использование прав интеллектуальной собственности вознаграждения за «использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования».

Другими словами, арендные платежи за использование имущества, которое квалифицируется как промышленное, коммерческое или научное оборудование, могут рассматриваться как роялти для целей международного налогообложения, если об этом прямо указано в соответствующем соглашении.

Такой подход был впервые отображен в Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в отношении налогов на доходы и капитал (Модельная конвенция ОЭСР) в редакции 1977 года. Однако через несколько лет в отчете «Налогообложение доходов от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования» 1983 года Комитет по фискальным вопросам ОЭСР поставил вопрос об удалении указанной части определения роялти как не соответствующей целям Конвенции и создающей трудности в ее интерпретации. Это было реализовано при пересмотре Модельной конвенции ОЭСР в 1992 году.

Подобному подходу не последовали при пересмотре Типовой конвенции Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами (Типовая конвенция ООН), в которой определение роялти до сих пор включает в себя вознаграждение за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования. Объясняется это в большей мере тем, что, по мнению авторов Типовой конвенции ООН, деятельность от сдачи в аренду такого оборудования, как правило, не приводит к возникновению у нерезидента постоянного представительства, однако предполагает достаточные основания для предоставления государству источника дохода права взимать налог. Это как раз и достигается за счет включения вознаграждения за использование промышленного, коммерческого или научного оборудования в состав роялти.

Как следствие, около половины соглашений, заключенных Украиной, содержат определение роялти, включающее вознаграждение за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования (например, соглашения между Украиной и Беларусью, Болгарией, Эстонией, Испанией, Кипром, Турцией и другими странами). Другая часть соглашений оперирует привычным понятием «роялти», а в отдельных случаях (соглашение между Украиной и Швейцарией), относит доходы от аренды такого оборудования к прибыли от предпринимательской деятельности (статья 7 соглашения).

Определение оборудования

Вопрос квалификации имущества в качестве промышленного, коммерческого или научного оборудования прямо не урегулирован положениями соглашений. В таких случаях, как правило, применяется принцип lex fori, то есть термин, не определенный в соглашении, будет иметь значение согласно законодательству соответствующего государства в отношении налогов, на которые распространяется соглашение, если из контекста не вытекает иное.

Понятие «оборудование» не определено в НК Украины. Вместе с тем положения раздела III «Налог на прибыль предприятий» в части определения групп основных средств оперируют понятием «машины и оборудование» (группа 4), что позволяет сузить круг искомых объектов с учетом следующего:

  • поскольку оборудование причисляется к основным средствам, это всегда материальный актив;
  • при определении оборудования возможно использование неисключительного перечня объектов, приведенных в группе 4 как машины и оборудование, минимальный срок использования которых составляет два года;
  • из определения «оборудование» возможно исключить недвижимость (группа 3), транспортные средства (группа 5), а также инструменты, приборы, инвентарь и мебель (группа 6), поскольку они относятся к отдельным категориям основных средств.

Указанных выше признаков может оказаться недостаточно для квалификации объекта в качестве оборудования. В таком случае необходимо учитывать определения указанного термина, изложенные в специальных нормативных актах. В настоящее время различные вариации определения «оборудование» содержатся в нескольких таких актах.

Представляется, что характеристика оборудования в качестве «промышленного, коммерческого или научного» позволяет отнести к нему любое оборудование, предназначенное для использования в хозяйственной деятельности.

Влияние на налогообложение

Специальная дефиниция роялти в соглашениях в первую очередь влияет на порядок применения налога на доходы нерезидентов.

Кодекс определяет арендную плату в перечне доходов с источником происхождения с Украины, которые подлежат налогообложению налогом на доходы нерезидентов по ставке 15 %, если иное не предусмотрено соглашением.

Как правило, при наличии соглашения с государством резидентности арендодателя арендные платежи за использование движимого имущества резидентом Украины рассматриваются как доход от предпринимательской деятельности согласно статье 7 соответствующего соглашения. При условии, что нерезидент не осуществляет деятельность на территории Украины через постоянное представительство, такой доход облагается только в государстве резидентности получателя. Соответственно, резидент Украины освобождается от обязанности удерживать налог у источника с таких арендных доходов.

Но если в аренду предоставляется имущество, квалифицируемое как промышленное, коммерческое или научное оборудование, и такая аренда, согласно соглашению, рассматривается как роялти, необходимо применять положения статьи, регулирующей налогообложение роялти. На практике это будет означать, что арендные платежи не будут освобождаться от налогообложения на территории Украины, а налог на репатриацию сможет быть уменьшен до 5 % или 10 % (в зависимости от страны).

Для целей применения других правил налогообложения, не связанных с налогом на репатриацию, платежи должны рассматриваться в качестве арендных.

Так, для целей налога на прибыль арендные платежи будут признаваться расходами в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с применимыми правилами национальных или международных стандартов бухгалтерского учета, а корректировки, уменьшающие финансовый результат до налогообложения в соответствии с подпунктами 140.5.5 –140.5.7 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины, применяться не будут.

Кроме того, операции будут выступать объектом обложения налогом на добавленную стоимость (положения подпункта 196.1.6 пункта 196.1 статьи 196 НК Украины не применяются). Однако местом поставки услуг в соответствии с подпунктом «ґ» пункта 186.3 статьи 186.3 Кодекса рассматривается место регистрации нерезидента. Соответственно, налог на добавленную стоимость к операциям применяться не будет.

Заключение

Как показывает практика, при рассмотрении вопросов, связанных с налогообложением аренды имущества при участии нерезидента, особенности, о которых шла речь в этой статье, не всегда принимаются во внимание ввиду устоявшегося понимания роялти в украинском налоговом законодательстве. Надеемся, этот материал поможет в будущем избежать подобных ошибок.

Редакция газеты "Юридическая практика" попросила нашего юриста прокомментировать данную статью.


Комментарий Юлия Бруско, юрист Международной компании «ICF Legal Service»

Объем понятия «роялти» разный, если речь идет об авторском и налоговом законодательстве. Так, одним из отличий является то, что ни Налоговый кодекс Украины, ни соглашения об избежании двойного налогообложения не разграничивают единовременный платеж за использование объектов права интеллектуальной собственности (так называемый паушальный платеж) и плату за каждое отдельное использование таких объектов, что, собственно, и является роялти в понимании гражданского права. Иными словами, паушальный платеж — это составляющая роялти.

В свое время ОЭСР исключила из своей модельной конвенции положения о том, что под роялти понимается в том числе плата за использование или предоставление прав на использование промышленного, коммерческого или научного оборудования. Несмотря на этот факт, такие положения остались в некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения. Это приводит к неоднозначной судебной практике: одни судьи, ссылаясь на текст соглашений, применяют к таким платежам положения о роялти, а другие, используя комментарий ОЭСР к модельной конвенции, применяют положения о прибыли от коммерческой деятельности.

Поскольку включение в определение роялти платы за использование такого оборудования противоречит установившейся практике понимания роялти, необходимо вносить изменения в эти соглашения либо доказывать необоснованность данных положений.

заказать бесплатную консультацию

Заказать консультацию